prosdo.ru 1
В таблице 4.1 представлена примерное содержание постоянного файла аудируемого лица.

Таблица 4.1 - Содержание постоянного файла


Наименование документов

Статус

Информация о деятельности и структуре аудируемого лица

Обязательно

Копии учредительных документов

Обязательно

Копии приказа по учетной политике

Обязательно

Копии свидетельств о регистрации

Обязательно

Копии лицензий по видам деятельности

При наличии

Общие сведения о системе внутреннего контроля аудируемого лица

Обязательно

Общие сведения об обработке учетной документации, в том числе в системе КОД

Обязательно

Другие сведения

При наличии

Примерная структура документации, составляемой в ходе аудита, приведена в таблице 4.2.

Таблица 4.2 - Общая структура переменного файла

Раздел

Наименование разделов

II

Информация об аудите

III

Итоговые документы

IV


Документы по планированию

V

Процедуры аудита отчетности

VI

Процедуры аудита внеоборотных активов

VII

Процедуры аудита материально-производственных запасов

VIII

Процедуры аудита денежных средств

IX

Процедуры аудита расчетов с покупателями и заказчиками

X

Процедуры аудита с поставщиками и подрядчиками

XI

Процедуры аудита расчетов по оплате труда

XII

Процедуры аудита расчетов с подотчетными лицами

XIII

Процедуры аудита расчетов с персоналом по прочим операциям

XIV

Процедуры аудита расчетов по прочим операциям

XV

Процедуры аудита расчетов по кредитам и займам

XVI

Капитал

XVII

Прибыли и убытки

З

Забалансовые счета

Н

Налогообложение

При подготовке документов по каждому разделу заверяемой отчетности или этапу работ аудиторы в рамках аудиторской фирмы должны придерживаться общих установленных правил. В соответствии с требованиями стандартов аудиторы отражают разнообразную информацию, которая связана между собой, дополняется от стадии планирования до завершения аудита и служит аудиторскими доказательствами для формирования мнения о достоверности заверяемой финансовой отчетности. По разделам IV- XVII рабочие документы целесообразно формировать по схеме, представленной в таблице 4.3.


Таблица 4.3 - Состав рабочей документации по разделам аудита

Наименование рабочего документа

Нормативная основа составления

Комментарий

Тесты средств контроля учета объекта (внеоборотные активы, доходы, и т.п.)

ФПСАД № 5

ФПСАД № 2


Составляются по каждому разделу аудита таким образом, чтобы были заполнены все предусмотренные документами графы и строки, понятным почерком, аккуратно, своевременно. Все исправления подтверждаются подписью исправившего. На всех документах ставится дата заполнения, подпись составителя, дата контроля и подпись проверившего документ.

Аудиторская выборка по разделу объекта

ФПСАД № 16

ФПСАД № 2


Программа аудита учета операций по объекту аудита

ФПСАД № 3

ФПСАД № 2


Процедуры по существу учета операций по объекту

ФПСАД № 5

ФПСАД № 2


Свод нарушений и оценка их существенности

ФПСАД № 2


4.2. Аудиторские доказательства

Аудиторские доказательства – это первичные документы, бухгалтерские записи, регистры учета, письменные разъяснения уполномоченных лиц и информация, полученная из различных источников, включая третьих лиц. Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки и результат анализа этой информации, собранной и представленной для обоснования аудиторского мнения о достоверности финансовой отчетности.


Аудиторские доказательства должны соответствовать определенным ФПСАД требованиям. Эти требования представлены в таблице 4.4.

Аудитор получает аудиторские доказательства методом выполнения определенных аудиторских процедур. В их числе выделяются тесты средств контроля и процедуры проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Таблица 4.4 – Требования к аудиторским доказательствам

Требование




Достаточность и надлежащий характер

Достаточность аудиторских доказательств представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер определяется качественной стороной, определяющей их совпадением с достоверностью конкретной предпосылкой подготовки финансовой отчетности

Надежность

Зависит от их источника и от формы представления. При оценке надежности исходят из того, что более надежными считаются доказательства, полученные из внешних источников по сравнению с теми, которые получены из внутренних. Из полученных внутренних источников приоритет отдается доказательствам, подготовленным в условиях эффективно работающих систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и собранным непосредственно аудитором

Достоверность

Характеристика того, насколько доказательствам можно доверять. Их правдоподобность, тождественность оценивается на разных этапах и, следуя второму и третьему правилам Декарта, изучаются и с помощью анализа и с помощью синтеза. Полученная информация сопоставляется


Уместность

Оценивается с точки зрения поставленной цели. В случае аудита с целью подтверждения достоверности финансовой отчетности вряд ли уместными окажутся доказательства неэффективности деятельности управленческого аппарата или выбранной стратегии развития

Своевременность

Следует рассматривать с двух позиций: по моменту сбора доказательств и по проверяемому периоду в целом. Чем ближе к дате составления отчетности, тем более убедительны доказательства, равно как и если выборка охватывает более продолжительный период

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой отчетности. Они проводятся в следующих формах: детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатков средств на счетах бухгалтерского учета; аналитические процедуры1.

Процедуры проверки по существу включают: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры (см. табл.4.5).

Таблица 4.5 - Методы получения аудиторских доказательств

Процедура

Содержание процедур

Инспектирование

проверка записей, документов или материальных активов

Наблюдение

отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой третьими лицами.

Запрос

поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме может быть официальным письменным запросом или неформальным устным вопросом


Подтверждение

ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях.


Пересчет

проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры

анализ и оценка полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей с целью выявления необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений. Аналитические процедуры включают:

1) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:

2) рассмотрение взаимосвязей

с сопоставимой информацией за предыдущие периоды

между финансовой информацией и другой информацией

с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица

между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица1.

с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность

Аналитические процедуры

В соответствии с требованиями ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры» аналитические процедуры – это анализ соотношений и закономерностей, представленных в разных источниках, установление связи этих закономерностей с другой информацией. Аналитические процедуры включают в себя:

а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:


с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например, сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;

с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность.

б) рассмотрение взаимосвязей:

между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица;

между финансовой информацией и другой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).

Аналитические процедуры применяются на всех стадиях аудита и могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.).

Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации.

Выбор аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.

Применение аналитических процедур основывается на допущении о том, что между числовыми показателями существует и продолжает существовать взаимосвязь, которая обеспечивает аудиторские доказательства относительно полноты, точности и достоверности данных, полученных в бухгалтерском учете.

Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от:

а) существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой (бухгалтерской) отчетности;

б) других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей;

в) точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур;

г) оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Если аналитические процедуры выявили отклонение от ожидаемых закономерностей или взаимосвязей, противоречащее другой информации либо отличающееся от предполагаемых величин, аудитор должен исследовать такие расхождения и получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства. Обычно применяется запрос. После получения ответов на запросы аудитор или проверяет ответы руководства аудируемого лица или рассматривает вопрос о необходимости применения других аудиторских процедур для получения более убедительных доказательств.


Аудитор самостоятельно выбирает приемы и методы выполнения процедур в рамках действующих стандартов. Получение доказательств в конкретных случаях регламентируется отдельными стандартами1. Устанавливаются единые требования получения доказательств, если имеет место:

а) присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов;

б) раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах;

в) оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;

г) раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников также регламентируется стандартом2. Устанавливается порядок подготовки запроса для внешнего подтверждения и процедура внешнего подтверждения.

Установлены требования к выполнению аудиторских процедур при аудите оценочных значений 3.

При проверке оценочных значений аудитору рекомендуется:

а) провести общую и детальную проверку процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочного значения;

б) использовать независимую оценку для сравнения с оценкой, проведенной руководством аудируемого лица;

в) проверить последующие события, в том числе события после отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанного расчета.

Аудиторские процедуры охватывают процесс с момента знакомства с аудируемым лицом до передачи результатов проведенного аудита заказчику.
4.3. Основные этапы аудита

Процесс аудита можно разделить на три основных этапа.

Первый этап – планирование. Он разделяется на предварительное планирование и собственно планирование и включает: предварительное знакомство с клиентом, оформление договорных отношений, расчет уровня существенности, изучение и оценка системы внутреннего контроля, оценка рисков, аудиторская выборка, подготовка общего плана и программы аудита.


Второй этап - сбор и документирование аудиторских доказательств в соответствии с выбранной методикой (собственно аудит). Этот этап направлен на выполнение заранее запланированных процедур фиксирование фактов, выявленных в результате проведения установленных процедур по всем пунктам программы; планируемые процедуры можно сгруппировать как по признакам подготовки отчетности (существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, измерение, представление и раскрытие, так и по направлениям аудита (законность, документальное оформление, соответствие плану счетов, стоимостная оценка, своевременность и полнота, налогообложение, тождественность данных учета данным отчетности). Аудитор должен собрать достаточные надлежащие доказательства и, в конечном счете, убедиться, что аудируемая отчетность подготовлена в соответствии с семью признаками ее подготовки.

составление свода нарушений по разделу (участку, бухгалтерскому счету) и оценка их существенности. Описание существенных нарушений.

Третий этап- завершение аудита. На этом этапе обсуждаются сложные и спорные вопросы, выявленные в ходе аудита с представителями аудируемого лица; принимается решение форме мнения об аудируемой отчетности; завершается написание Информации, полученной по результатам аудита руководству аудируемого лица и представителям собственника и аудиторского заключения; осуществляется передача заказчику Информации и аудиторского заключения.
4.4. Методики аудита

Методика – однокоренное слово от «метод» - (греч. methodos – путь исследования) – это способ достижения какой либо цели, решения конкретной задачи; совокупность приемов или операций практического или теоретического освоения действительности2. Методика аудита – это способ получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности.

Методики аудита должны учитывать изменение подхода к аудиту, существенным новшеством которого стало выделение трех аспектов данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении которых аудитор выполняет процедуры для сбора аудиторских доказательств:


- группы однотипных хозяйственных операций;

- остатки (сальдо) по счетам бухгалтерского учета;

- факты представления и раскрытия информации.

В литературе выделяются подходы, которые следует учитывать при создании методик: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой. Бухгалтерский подход заключается в разработке методики проверки по различным разделам бухгалтерского учета.

Юридический подход предполагает разработку методик проверки разных вопросов с юридической точки зрения. Они предполагают более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности экономического субъекта в учете. Такой подход применяется при разработке методик аудита уставного капитала, аудита расчетов с учредителями, с покупателями и заказчиками.

Специальный подход предполагает разработку методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками: структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом.

При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита экономических субъектов от отраслевой принадлежности. К ним относятся методики аудита предприятий торговли, строительных организаций, банков, страховых организаций и инвестиционных институтов1.

Вместе с тем при аудите всех разделов учитываются и правовая сторона, и соответствие отражений операций на счетах бухгалтерского учета Плану счетов и ПБУ, специфика организации СБУ и СВК и особенности отрасли. Следует исходить из цели аудита отдельных разделов аудита и учитывать преобладание того или иного подходов.

Методики должны учитывать особенности организации процесса аудита. В этом отношении можно выделить два подхода: пообъектный и циклический.

При пообъектном подходе в качестве объекта выделяются счета бухгалтерского учета. Они тестируются с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении этих счетов. Аудит каждой хозяйственной операции проводится с точки зрения подтверждения достоверности счетов бухгалтерского учета, на которых отражена эта хозяйственная операция без взаимосвязи между ними. Одну и ту же хозяйственную операцию проверяют и по счету учета материальных ценностей, по счету учета затрат, по счету учета расчетов с бюджетом. После завершения аудита проводится анализ взаимосвязи между ними. Для эффективности такого сопоставления в ходе аудита целесообразно использовать метод перекрестных ссылок.


При циклическом подходе в качестве объекта выделяются циклы хозяйственных операций: продажи, приобретения, производство, капитал и др. Выделение в качестве объекта аудита циклов хозяйственных операций проводится с учетом содержания финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, применяемой системы бухгалтерского учета и системы документооборота. Поэтому для каждого клиента объект аудита индивидуален. Аудит организуется таким образом, чтобы все связи между циклами были выявлены.

Методика аудита на практике представляет собой описание всех составляющих процесса аудита: цель, нормативно-методическую основу, источники информации, описание приемов и методов получения аудиторских доказательств, документирования и их оценки с точки зрения существенности. Независимо от особенностей организации аудита (постатейный или циклический) и преобладания выбранного подхода (бухгалтерский, юридический, специальный, отраслевой) методика аудита предполагает описание обязательных составляющих аудиторской проверки в определенной последовательности.

Цель аудита - подтверждение достоверности информации, отраженной на аудируемом счете или счетах и удостоверение законности совершенных и отраженных на этих счетах операций.

Перечень нормативных документов охватывает:

- документы, устанавливающие основные хозяйственные правоотношения. К ним относятся ГК РФ, ТК РФ, Кодекс административных правонарушений;

- документы, устанавливающие порядок ведения учета и составления отчетности в РФ. К ним относятся ФЗ «О бухгалтерском учете», ПБУ, План счетов и Инструкция по его применению;

- документы, определяющие специальные направления деятельности. К ним относятся Законы, Постановления правительства РФ, регулирующие внешнеэкономическую деятельность, валютные операции, операции с ценными бумагами;

- документы, устанавливающие порядок налогообложения. К ним относится НК РФ и акты субъектов РФ.

Варианты альтернативных решений, подлежащие раскрытию в учетной политике, заданы НК РФ, ПБУ и другими нормативными актами. Описание различных вариантов альтернативных решений в ходе аудита позволяет установить соответствие учетной политики требованиям действующего законодательства и оптимальность выбранного варианта для аудируемого лица. В перечне приложений к учетной политике содержится рабочий план счетов, который также должен быть проверен на соответствие требованиям Плана счетов.


Источники информации подразделяются на первичные документы, регистры учета и отчетность.

Первичные документы описываются по каждому разделу аудита. К ним относятся общие документы и бухгалтерские. Общие документы включают учредительные документы, договоры, свидетельства и т.п. Бухгалтерские включают унифицированные формы и первичные документы, разработанные предприятиями самостоятельно в соответствии с требованиями Статьи 9 ФЗ «О бухгалтерском учете».

Состав регистров синтетического и аналитического учета определяется применяемой системой учета. Методика аудита содержит описание всех возможных регистров, правила их заполнения и взаимосвязь с другими регистрами учета.

Регистры налогового учета и Налоговые декларации в методике аудита описаны во взаимосвязи с отражением хозяйственных операций в соответствии с Налоговой учетной политикой, их влиянием на налогообложение.

Бухгалтерская отчетность должна включать:


  • официальную бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

  • отчетность, представляемую в соответствии с законодательством в органы Госкомстата;

  • отчетность, представляемую в соответствии с законодательством в социальные внебюджетные фонды.

Данный раздел содержит схемы взаимоувязки показателей всех форм отчетности.

Тесты средств контроля для проведения типовых опросов на этапе планирования аудита, которые необходимы для получения информации о состоянии учета и внутреннего контроля по разделам учета. В перечень включены вопросы, которые следует задать руководству аудируемого лица, главному бухгалтеру или иным сотрудникам на этапе планирования аудита. Вопросы сформулированы таким образом, чтобы выявить возможные нарушения в организации бухгалтерского учета, оформлении первичных документов, ведения аналитического учета, заполнении регистров синтетического и аналитического учета, составлении отчетности. Тесты средств контроля подписываются работниками аудируемого лица, участвующими в тестировании. Анализ полученных ответов позволяет выделить «критические» зоны аудита, получить представление о состоянии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Вопросы могут быть составлены в форме блоков с вариантами возможных ответов и указаниями, какие выводы следуют при разных вариантах ответов или в форме открытых вопросов (вопросника).


Процедуры по существу служат для выявления возможных нарушений, которые могут оказаться существенными, привести к нарушению методологии, искажению отчетности и неверному определению налогооблагаемой базы. Все аудиторские процедуры по существу представляют собой детальные тесты по счетам и процедуры получения доказательств при помощи следующих методов: инспектирование, наблюдение, прослеживание, запрос, пересчет, аналитические процедуры. В зависимости от поставленной цели по выявлению нарушения выбираются процедуры по разделам аудита. Аудиторские процедуры по существу разрабатываются аудиторскими компаниями по установленным схемам. Обычно схемы включают:


  • наименование процедуры;

  • цель проведения процедуры;

  • перечень источников, необходимых для выполнения процедуры: первичные документы, регистры аналитического учета, регистры синтетического учета;

  • перечень нормативных документов;

  • справочная информация, используемая для выполнения контрольной процедуры;

  • описание техники исполнения процедуры;

  • описание объема и формы представления результатов проведенной процедуры1.

Последовательность выполнения аудиторских процедур. Такая последовательность устанавливается с целью оптимизации трудозатрат и усилению контроля качества аудита в процессе аудиторской проверки. Все процедуры можно условно разделить на:

  • процедуры, которые могут выполняться параллельно: аудит основных средств, аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, расчеты по кредитам и займам. Информация, полученная при выполнении одних процедур, не связана (или почти не связана) с другими;
  • процедуры, которые могут быть выполнены только после выполнения других процедур: проверка расчетов по ЕСН после проверки расчетов по оплате труда; проверка доходов после проверки расчетов с покупателями и заказчиками, проверка расходов после проверки расчетов по оплате труда, начисления амортизации, списании МПЗ, расчетов с поставщиками и подрядчиками, и т.д;


Последовательность процедур находится в соответствии с выбранным подходом организации аудита: постатейный или циклический.

Аудит в условиях КОД представляет собой раздел методики, который содержит описание процедур, которые следует выполнять в условиях использования аудируемым лицом компьютерной обработки данных. В условиях КОД расширяется сфера применения одних процедур (прослеживание, аналитические процедуры) и сужается сфера применения других (пересчет, проверка тождественности данных аналитического и синтетического учета, др.).

Классификатор возможных нарушений включает перечень типичных ошибок, которые возможны при ведении учета и составлении отчетности. Классификатор нарушений пополняется и корректируется квалифицированными сотрудниками фирмы. Здесь же описаны рекомендации по исправлению допущенных ошибок со ссылкой на нормативную базу.

Документирование и оценка существенности тесно связана со стандартами аудита. В разрезе объектов аудита методиками устанавливается порядок фиксирования всех проведенных процедур и полученных результатов. Поскольку процедуры описаны в программе аудита по разделам, то следует зафиксировать их выполнение и сделать соответствующие отметки. Результаты обобщаются в своде допущенных нарушений и сравниваются с уровнем существенности, рассчитанным на стадии планирования.

1 См.: Правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства», утв. Постановление Правительства РФ от 23.09.02г. № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (п.5,6).


1 См.: Правило (стандарт) № 20«Аналитические процедуры», утв. Постановление Правительства РФ 23.09.02 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (ред. от 16.04.05г. № 228)

1 См.: Правило (стандарт) № 17 «Получение доказательств в конкретных случаях», утв. Постановление Правительства РФ 23.09.02 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (ред. от 16.04.05г. № 228)


2 Правило (стандарт) № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников», утв. Постановление Правительства РФ 23.09.02 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (ред. от 16.04.05г. № 228)

3 Правило (стандарт) № 21 «Особенности аудита оценочных значений», утв. Постановление Правительства РФ 23.09.02 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (ред. от 16.04.05г. № 228)


2 Большой энциклопедический словарь.-2-е изд. Перераб. и доп.- М.: Большая Российская энциклопедия, 1998, с.724.

1 Аудит: Учебник для вузов/В.И.Подольский,А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. Проф. В.И. Подольского.- 3-е изд., перераб. и доп.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит,2006, с.269.


1 Аудит: Учебник для вузов/В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского.- 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2006.-с. 275.