prosdo.ru
добавить свой файл
1
"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2011, N 16

ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ПО НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО
Налог на имущество организаций может стать камнем преткновения между налогоплательщиком и налоговым органом. Достаточно высокая стоимость имущества и ошибки ведения бухгалтерского учета могут дорого обойтись налогоплательщику при налоговой проверке правильности исчисления и уплаты налога на имущество. С учетом последних разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также судебной практики рассмотрим наиболее спорные вопросы, связанные с формированием налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Налоговая база, которой признается среднегодовая стоимость имущества организаций, и порядок ее определения установлены ст. ст. 375, 376 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Согласно п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92 если в соответствии с законом или иным нормативным актом для сторон сделки, государственного органа, должностного лица, органов управления юридического лица предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком (в том числе, когда законом или иным нормативным актом установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика), то в случае совершения сделки (издания государственным органом акта, принятия должностным лицом или органом управления юридического лица решения) по цене, не соответствующей стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика, такие сделка и акт государственного органа должны признаваться судом недействительными, решение должностного лица - незаконным, решение органа юридического лица - не имеющим юридической силы.


Таким образом, по общему правилу налоговая база по налогу на имущество в отношении движимого имущества (оборудования) определяется исходя из его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации, - п. 2 ст. 130 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) и п. 1 ст. 374 НК РФ.

Формирование остаточной стоимости основных средств в бухгалтерском учете регулируется Приказами Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01), от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" и другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

При определении остаточной стоимости основных средств учитываются капитальные вложения в основные средства, результаты переоценок и инвентаризаций, а также амортизационные отчисления.

При этом срок полезного использования объекта основных средств в целях начисления амортизации определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.


Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (ст. 376 НК РФ). При этом в гл. 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, реорганизованных в течение налогового (отчетного) периода. Поэтому при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, установленный в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом ст. 379 НК РФ.

На основании ст. 379 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - квартал, полугодие и 9 мес. календарного года.

Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (т.е. средняя за календарный год) стоимость имущества организации, при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества необходимо учитывать общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (т.е. квартале, полугодии и 9 мес. календарного года).

Такие разъяснения приведены в Письме ФНС России от 11.11.2010 N ШС-37-3/15203.

Порядок определения налоговой базы в случае, если имущество используется одновременно в предпринимательской деятельности, переведенной на уплату специального налогового режима, и других видах предпринимательской деятельности, НК РФ не установлен.


Полагаем, что организация может самостоятельно определить порядок расчета стоимости облагаемого имущества в целях определения налоговой базы по налогу на имущество организаций, что должно быть закреплено в учетной политике организации.

Аналогичные выводы изложены в Письме Минфина России от 08.10.2010 N 03-05-05-01/43 применительно к единому налогу на вмененный доход (ЕНВД). Финансовое ведомство отметило, что при установлении в учетной политике организации порядка расчета стоимости облагаемого имущества исходя из показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг), по мнению автора, следует учитывать ст. 346.30 НК РФ, которой предусмотрено, что налоговым периодом по режиму ЕНВД признается квартал.

В Письме ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-09/150 разъяснено, что ошибка, допущенная при формировании остаточной стоимости, приводит к неправильному исчислению суммы налога на имущество.

В бухгалтерском учете допущенную ошибку организация должна исправить на дату ее выявления (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Однако скорректировать налоговые обязательства по налогу на имущество организация должна с того момента, когда была допущена ошибка.

Как указывалось, п. 1 ст. 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы налогоплательщик производит ее перерасчет.

В этой связи на основании нормы ст. 54 НК РФ налогоплательщик может произвести перерасчет налоговой базы по налогу на имущество организаций за предыдущие налоговые (отчетные) периоды при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, представив в налоговый орган уточненные налоговые декларации.

Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

4. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

22.08.2011